Податок на спадщину
- Деталі
- Створено: Четвер, 26 березня 2015, 15:49
Порядок оподаткування об’єктів спадщини, одержаних платником податків, регламентується ст. 174 Податкового кодексу України (далі – ПК України). Аналізуючи положення зазначеної статті, можна прослідкувати пряму залежність оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслідок прийняття ним спадщини, від конкретного виду об’єкту, який успадковано, а також від критеріїв резиденства та ступеня споріднення спадкодавця зі спадкоємцем.
Так, з метою оподаткування об’єкти спадщини платника податку відповідно до
п. 174.1 ст. 174 ПК України диференційовано на:
а) обʼєкт нерухомості;
б) обʼєкт рухомого майна;
в) обʼєкт комерційної власності;
г) сума страхового відшкодування (страхових виплат) за страховими договорами, а також сума, що зберігається відповідно на пенсійному депозитному рахунку, накопичувальному пенсійному рахунку, індивідуальному пенсійному рахунку спадкодавця – учасника накопичувальної системи пенсійного забезпечення;
ґ) готівка або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банківських і небанківських фінансових установах.
Як своєрідний підвид об’єкта «готівка або кошти» підпунктом «в» пп. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 ПК України виділено також грошові заощадження, поміщені до 02.01.1992 в установи Ощадного банку СРСР та державного страхування СРСР, що діяли на території України, а також у державні цінні папери (облігації Державної цільової безпроцентної позики 1990 р., облігації Державної внутрішньої виграшної позики 1982 р., державні казначейські зобов’язання СРСР, сертифікати Ощадного банку СРСР) та грошові заощадження громадян України, поміщені в установи Ощадного банку України та колишнього Укрдержстраху протягом 1992-1994 рр., погашення яких не відбулося, що успадковуються будь-яким спадкоємцем.
Така градація об’єктів поєднано з специфічним статусом платника податку (спадкоємець першої/другої черги, резидент/нерезидент, дитина-інвалід/дитина-сирота тощо) прямо впливає на розмір ставок податку, що має сплачуватись особою при спадкуванні. Зокрема цей взаємозв’язок досить вдало прослідковується у таких аспектах.
З огляду на положення пп. «а» пп. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 ПК України, вартість власності, успадкованої членами сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення, оподатковується за ставкою 0 %. До того ж за змістом п. 14.1.263 ст. 14 ПК України, членами сім’ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки, чоловік або дружина, діти, зокрема усиновлені. Інші члени сім’ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення.
До спадкоємців, які не є членами сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення, з метою оподаткування застосовується ставка у розмірі 5% вартості об’єкта спадщини, що ними успадковується. Доцільно зазначити, що наразі у Верховній Раді України на розгляді є проект Закону про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо оподаткування спадщини) від 27.11.2014 р. №0940, за яким, зокрема, пропонується оподатковувати за нульовою ставкою об’єкти спадщини, що успадковуються членами сім’ї спадкодавця не лише першого, а й другого ступеня споріднення (баба-дід, рідні брати-сестри). До того ж це правило не планується поширювати на отримання подарунків від дарувателя, що не є членом сім’ї першого ступеня споріднення обдаровуваного.
Особливою категорією спадкоємців для цілей оподаткування доходу, отриманого в результаті прийняття спадщини, є інваліди І групи та діти-інваліди, діти-сироти, а також діти, позбавлені батьківського піклування. Так, інваліди І групи, діти-інваліди, діти-сироти та діти, позбавлені батьківського піклування успадковують об’єкти нерухомості та рухомого майна з їхнього оподаткуванням за нульовою ставкою. Зазначені особи (за винятком дітей-інвалідів) користуються преференціями у вигляді ставки податку 0% і щодо спадкування готівки або коштів, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банківських і небанківських фінансових установах, зокрема депозитних (ощадних), іпотечних сертифікатів, сертифікатів фонду операцій з нерухомістю.
Без сумніву, оподаткування доходу, отриманого платником податку у результаті прийняття спадщини, за нульовою ставкою має своїм наслідком і вплив на інші види правовідносин для відповідних категорій спадкоємців. Зокрема згідно зі ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні», проведення оцінки майна є обов’язковим у випадках оподаткування майна згідно з законом, крім випадків визначення розміру податку під час спадкування власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою. Слід зазначити, що теза, яка виключає необхідність проведення оцінки успадкованого майна у разі, якщо таке майно має оподатковуватись за ставкою 0%, є відносно новою і має швидше технічний характер. Так, на думку органів контролю, що викладена у Листі Міністерства доходів і зборів України «Про розгляд листа» від 25.12.2013 №20795/5/99-99-17-03-03-16, оскільки у разі отримання у спадок майна, що оподатковується за нульовою ставкою, немає податкового зобов’язання щодо сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб, проведення оцінки майна не є доцільним у зв’язку з відсутністю втрат бюджету.
Новелою законодавства у цьому аспекті є прийнятий Верховною Радою України Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо деяких питань спадкування» від 20.10.2014 №1709-VII. За новим законом, обов’язкове проведення оцінки майна скасовується не лише для випадків спадкування майна спадкоємцями першої черги, але й у разі оформлення спадщини спадкоємцями другої черги (спадщина від баби-діда, брата-сестри).
Як було зазначено вище, на розмір ставки податку при оподаткуванні доходу, отриманого у вигляді спадщини, також суттєво впливає статус нерезидента. Для відносин спадкування, в яких спадкодавець чи спадкоємець є особою-нерезидентом, оподаткування здійснюється за базовими ставками податку на доходи фізичних осіб, а саме – 15%, а у випадку, якщо сума оподатковуваного доходу перевищує десятиразовий обсяг мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 20%.
Безперечно, у п. 174.2 ст. 174 ПК України простежується певна недосконалість формулювання деяких аспектів оподаткування спадщини. Зокрема це стосується
пп. «а», «в» пп. 174.2.1, а також пп. 174.2.3 п. 174.2 ст. 174 ПК України.
Так, теоретично особа у відносинах оподаткування може одночасно виступати і нерезидентом, і членом сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення. У такому випадку, є дві норми, які встановлюють різні ставки податку залежно від критерію: або ступінь споріднення, або резидентство. Відповідно, виникає правова колізія, а отже, постає питання, яке положення ПК України доцільно застосувати.
Слід зазначити, що правова позиція Державної фіскальної служби (за матеріалами Інформаційно-довідкового департаменту Державної фіскальної служби) полягає у тому, що кваліфікуючою ознакою під час оподаткування доходу у вигляді спадщини є статус спадкодавця, який є нерезидентом, незалежно від його ступеня спорідненості зі спадкоємцем, а тому до даних правовідносин слід застосовувати ставки податку, встановлені для нерезидента – 15 (20)%.
Судова практика склалася так: «до вартості будь-яких об’єктів спадщини, одержаних у звітному податковому році спадкоємцем від спадкодавця-нерезидента, незалежно від ступеня споріднення, застосовуються ставки податку, передбачені п. 167.1 ст. 167 Кодексу», тобто 15(20)% (Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 08.07.2014 у справі №826/2112/14).
Аналогічна ситуація і з грошовими заощадженнями, поміщеними в установи Ощадного банку СРСР та державного страхування СРСР до 02.01.1992, а також у державні цінні папери та грошові заощадження громадян України, поміщені в установи Ощадного банку України та колишнього Укрдержстраху протягом 1992-1994 рр., погашення яких не відбулося. З огляду на пп. «в» пп. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 ПК України, у цьому положенні наявне формулювання «за нульовою ставкою ..., що успадковується будь-яким спадкоємцем». Під дію критерію «будь-який спадкоємець», без сумніву, потрапляє і нерезидент. З огляду на це, доречно внести певні корективи до норми, адже позиція Державної фіскальної служби у цьому випадку така сама – визначальним є критерій резидентства, дохід оподатковуватиметься за ставками, встановленими для осіб-нерезидентів.
Cистемно аналізуючи позицію Державної фіскальної служби та судів, можна дійти висновку, що, надаючи перевагу критерію резиденства у цих правовідносинах правомірно застосовано принцип недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, згідно з якою встановлення будь-яких індивідуальних пільг у разі оподаткування Податковим кодексом України заборонено.
Доречно констатувати, що за нинішньої ситуації в Україні також досить актуальною проблемою є процес оподаткування доходу, отриманого платником податку в результаті отримання ним спадщини, якщо у таких відносинах спадкодавцем чи спадкоємцем є особа, яка проживає на території Автономної Республіки Крим. З приводу цього необхідно зазначити, що відповідно до п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» від 12.08.2014 № 1636-VІІ фізичні особи, які мають податкову адресу на території ВЕЗ «Крим», з метою оподаткування прирівнюються до нерезидентів. Враховуючи зазначене, доходи у вигляді спадщини, отримані фізичною особою, яка має податкову адресу на території ВЕЗ «Крим», від фізичної особи резидента, або доходи у вигляді спадщини, отримані фізичною особою-резидентом від спадкодавця з ВЕЗ «Крим», оподатковуються за ставкою 15(20)%.
Окремим питанням оподаткування об’єктів спадщини, одержаних спадкоємцем, є визначення у цьому механізмі осіб, відповідальних за сплату податку від такого доходу. Податковий кодекс України дає однозначну відповідь: згідно з п. 174.3 ст. 174 ПК України особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину. Дохід у вигляді вартості успадкованого майна (кошти, майно, майнові чи немайнові права) у межах, що підлягає оподаткуванню, і зазначається у річній податковій декларації, крім спадкоємців-нерезидентів, які зобов’язані сплатити податок до нотаріального оформлення об’єктів спадщини та спадкоємців, які отримали у спадщину об’єкти, що оподатковуються за нульовою ставкою податку на доходи фізичних осіб, а також іншими спадкоємцями – резидентами, які сплатили податок до нотаріального оформлення об'єктів спадщини.
Водночас згідно з п. 179.2 ст. 179 ПК України визначено, що відповідно до розділу ІV ПК України обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи, зокрема, у вигляді об’єктів спадщини, які відповідно до цього розділу оподатковуються за нульовою ставкою податку та/або з яких сплачено податок відповідно до п. 174.3 ст. 174 ПК України.
З огляду на зазначене вище, свідоцтво про право на спадщину спадкоємцю-нерезиденту видається нотаріусом лише за наявності документа про сплату таким спадкоємцем податку з вартості об’єкта спадщини. Отже, виникає питання: чи може нерезидент повернути сплачений податок у випадку, якщо нотаріальна дія не відбулась? Наразі позиція Державної фіскальної служби України (за матеріалами Інформаційно-довідкового департаменту Державної фіскальної служби) для нерезидента, який бажає повернути такі кошти, є сприятливою. Так, сплачений податок кваліфікується як «помилково сплачені грошові зобов’язання» та підлягає поверненню за всіма правилами повернення помилково сплачених грошових зобов’язань. Зокрема з огляду на положення ст. 43 ПК України, обов’язковою умовою для повернення зазначених сум є подання платником податку до територіального органу Державної фіскальної служби за місцем сплати заяви про таке повернення протягом 1095 днів від дня виникнення помилково сплаченої суми.
З наведеного можна зробити висновок, що вчинення або не вчинення нотаріальної дії є суттєвою умовою належного оформлення спадщини спадкоємцем. Роль нотаріусів в оподаткуванні спадщини полягає, крім того, й в їхньому обов’язку щокварталу подавати до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про видачу свідоцтв про право на спадщину в порядку, встановленому для податкового розрахунку (п. 174.4 ст. 174 ПК України).
Слід зазначити, що наразі є численний масив судових справ, порушених за наслідками протиправного застосування контролюючими органами фінансових санкцій до нотаріусів, коли такі контролюючі органи, визначаючи нотаріусів суб’єктами відповідальності, помилково кваліфікують подачу податкового розрахунку з недостовірними відомостями щодо осіб, які отримали спадщину, за п. 119.2 ст. 119 ПК України. Так, відповідно до п. 119.2 ст. 119 ПК України, неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку мають наслідком накладення штрафу у розмірі 510 грн.
Суди всіх інстанцій керуються тим, що органи Державної фіскальної служби у таких випадках фінансові санкції до нотаріусів застосовують протиправно, оскільки нотаріуси у цих правовідносинах не виступають у ролі платників податків – податкових агентів.
Зокрема в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 17.02.2014 у справі № 817/1679/13-а (К/800/51421/13) про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення зазначено:
«Подаючи податковий розрахунок за формою № 1-ДФ ні позивач, ні нотаріус державної нотаріальної контори, який заповнював форму, не діяли як податкові агенти, оскільки відповідно до п. 18.1. ст. 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов’язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків, оскільки згідно із п. 174.3. ст. 174 Податкового кодексу України особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину.
Отже, ні позивач, ні нотаріус державної нотаріальної контори не уповноважені законом вчиняти відповідні дії щодо платника податків за ідентифікаційним номером НОМЕР_1, і відповідно, не виступають у цьому випадку податковими агентами».
З огляду на це, а також враховуючи зміст п. 174.4 ст. 174 Податкового кодексу України, за якою інформація, яку повинен подавати нотаріус до контролюючого органу, не є податковою звітністю згідно з главою 2 розділу ІІ ПК України, підстав для застосування до нотаріуса фінансових санкцій, передбачених п. 119.2 ст. 119 ПК України, немає.
Узагальнюючи викладене вище, дохід, отриманий платником податку в результаті прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав, оподатковується за ставками 0, 5, 15(20)% залежно від категорії успадкованого об’єкта, а також з урахуванням резиденства платника податку та його ступеня споріднення зі спадкодавцем. До того ж відповідальними за перерахування податку до бюджету є спадкоємці, які отримали спадщину, тоді як обов’язок подачі інформації про видачу свідоцтв про право на спадщину покладено на нотаріуса, який вчинив відповідну нотаріальну дію.